Grundsätzlich sind Mieteinnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Steuerpflichtige kann in Zeiten, in denen der Mieter in Zahlungsschwierigkeiten kommt, unterschiedlich auf diese Situation reagieren. Der Steuerpflichtige kann auf die Miete verzichten, die Vermietung verbilligen, ein Darlehen oder eine Stundung gewähren. Je nach Form des Zahlungsausfalls ist die rechtliche Beurteilung unterschiedlich.
Verzichtet der Vermieter für eine bestimmte Zeit auf die Mietzahlungen, so liegen darin keine Einnahmen vor, die ihm zugerechnet werden können. Verzichtet er nur auf einen Teil der Miete, so ist der Teil, der gezahlt wird, als Mieteinnahme zu erfassen, der Teil, auf den verzichtet wurde, stellt keine Einnahme dar.
Problematisch ist die Situation bei einer verbilligten Vermietung. Wurde ein Mietverzicht nur für den Zeitraum der Corona-Pandemie bzw. für den Zeitraum eines Lockdowns zwischen dem Vermieter und dem Mieter vereinbart, dürfte § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG (66 % der ortsüblichen Miete) unbeachtlich sein. Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG ist allein das Verhältnis der vereinbarten Miete zur ortsüblichen Marktmiete maßgebend. Liegt ein Mietspiegel vor, ist grundsätzlich dieser heranzuziehen. Aber es besteht keine Bindung an einen ortsüblichen Mietspiegel.
Der BFH hat insoweit entschieden, dass das Finanzgericht die ortsübliche Miete schätzen und Zu- und Abschläge wegen individueller Besonderheiten vornehmen kann, auch wenn der Mietspiegel keine Bandbreiten, sondern feste Werte ausweist. Dies würde dazu führen, dass man unter Umständen anlässlich der Corona-Krise Abschläge vornehmen kann, falls sich solche Reduzierungen auf den lokalen Wohnungsmarkt wegen der Pandemie nachweisen lassen.
Der Vermieter kann mit dem Mieter auch vereinbaren, dass die Mietansprüche nicht untergehen sollen, sondern dem Mieter als Darlehen gewährt werden. Es kommt danach auf den Zufluss-Zeitpunkt bei dieser Umwandlung in Darlehensansprüche an. In einer Pandemie-Situation ist von einer solchen vertraglichen Umwandlung abzuraten, denn gesichert kann der Steuerpflichtige bei einer solchen Umwandlung nur dann von einem späteren Zufluss ausgehen, wenn die Schuldumwandlung nur aus Gründen der Zahlungsunfähigkeit des Mieters erfolgt. Hierbei kann ein Zufluss nicht im Zeitpunkt der Schuldumwandlung angenommen werden. In den anderen Fällen, in denen die Vereinbarung eines Darlehens vorliegt, verschiebt sich somit der Zeitpunkt des Zahlungszuflusses nicht.
Bei einer Stundung wird allein die Fälligkeit des Zahlungsanspruchs hinausgeschoben und damit auch der Zeitpunkt des Zuflusses.
Nach der oben vertretenen Ansicht ist für den Vergleich mit der ortsüblichen Marktmiete nur die vereinbarte Miete von Bedeutung. Die coronabedingte Reduzierung der Miete hat keinen Einfluss auf den Vergleich mit der ortsüblichen Miete.
Bei Wohnraumvermietung wird grundsätzlich die Einkünfteerzielungsabsicht vermutet, sodass insoweit keine Auswirkungen gegeben sind. Handelt es sich aber um eine gewerblich genutzte Immobilie, ist die Einkünfteerzielungsabsicht zu ermitteln. Hierzu ist grundsätzlich eine Totalüberschussprognose für einen Zeitraum von 30 Jahren zugrunde zu legen. Unter Umständen können daher die Mieteinbußen zu einer Neubewertung der Totalüberschussprognose führen.
Die vorstehenden Ausführungen dürften auch unter Angehörigen anzuwenden sein, wenn der Mieterlass zeitlich befristet ist und eine pandemiebedingte Ausnahmesituation des Mieters vorliegt. Es ist stets der Fremdvergleich zu beachten.
Vorstehende Ausführungen zeigen, dass es unter Umständen zu negativen Folgen der Pandemie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kommen kann, wenn es sich um eine gewerbliche Immobilie handelt. Ansonsten bleibt zu beachten, dass wegen des Zuflussprinzips von einer Schuldumwandlung abgesehen werden sollte und ansonsten nur die wirklich gezahlte Miete bzw. Mietanteile bei der Ermittlung der Vermietungseinkünfte zu berücksichtigen sind.
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